第十九章 审计报告
一、本章大纲
1.审计报告概述
（1）审计报告的含义
（2）审计报告的作用
①鉴证作用
②保护作用
③证明作用
2.审计意见的形成和审计报告的类型
（1）审计意见的形成
（2）评价财务报表合法性应当考虑的内容
（3）评价财务报表公允性应当考虑的内容
（4）审计报告的类型
3.审计报告的基本内容
（1）审计报告的要素
（2）标题
（3）收件人
（4）引言段
（5）管理层对财务报表的责任段
（6）注册会计师的责任段
（7）审计意见段
（8）注册会计师的签名和盖章
（9）会计师事务所的名称、地址及盖章
（10）报告日期
4.非标准审计报告
（1）审计报告的强调事项段
①强调事项段的含义
②增加强调事项段的情形
（2）非无保留意见的审计报告
①影响非无保留意见的情形
②保留意见的审计报告
③否定意见的审计报告
④无法表示意见的审计报告
⑤审计报告的说明段
（3）对确定审计报告类型的进一步讨论
①错报金额与重要性水平的比较
②错报的性质
5.比较数据
（1）比较数据的含义
①比较数据是本期财务报表的组成部分
②比较数据包括上期对应数和相关披露
③比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读
（2）注册会计师的责任
①比较数据的审计目标
②针对比较数据实施的审计程序的范围
③应当评价的事项
④首次接受委托时对比较数据的审计要求
⑤注意到比较数据存在重大错报时的审计要求
（3）报告
①报告的总体要求
②上期导致非无保留意见的事项仍未解决的处理
③上期导致非无保留意见的事项已经解决的处理
④注意到上期未提及的重大错报的处理
（4）对新任注册会计师的补充要求
①新任注册会计师的含义
②上期财务报表已经前任注册会计师审计时的报告要求
③上期财务报表未经审计时的报告要求
④识别出重大错报时的处理
6.含有已审计财务报表的文件中的其他信息
（1）其他信息
①其他信息的含义
②注册会计师对于其他信息的责任
（2）重大不一致
①重大不一致的含义
②发现重大不一致时的措施
（3）对事实的重大错报
①对事实的重大错报的含义
②注意到其他信息可能含有对事实的重大错报时的措施
③确定其他信息存在对事实的重大错报时的措施
（4）审计报告日后获取的其他信息
①尽早阅读所有其他信息
②发现重大不一致或注意到对事实的重大错报时的措施
二、历年试题评析（2007年）
综合题
A和B注册会计师负债对X公司20×7年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要水平为1200000元。X公司2×7年财务报告于20×8年3月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：
资料一：公司未经审计的20×7年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下：
资料二：在对X公司审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：
（1）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的15％计提；账龄1～2年的，按其余额的40％计提；账龄2～3年的，按其余额的60％计提；账龄3年以上的，按其余额的80％计提。
X公司20×7年12月31日未经审计的预收款项账面余额为23445000元，明细情况如下：
（2）X公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。20×7年1月，X公司作为建筑承包商与建设单位签订一项总金额为40000000元的固定造价合同，预计总成本为36000000元。20×7年度实际发生成本25200000元。20×7年末，预计为完成该项合同尚需在20×8年发生成本16800000元，该合同的结果能够可靠估计，但X公司在20×7年度尚未确认与该项合同相关的主营业务收入和主营业成本。
（3）20×7年1月起，X公司开始研发一项产品专利技术，董事会认为研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将显著降低X公司的产品成本，因此予以批准。20×7年11月 31日，该项专利技术达到预定用途，结转研发支出，确认无形资产。该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，并按直线法摊销。X公司在研发过程中发生材料费30000000元、工资费用6000000元、其他相关费用4000000元，共40000000元，其中符合资本化条件的支出为18000000元。X公司在20×7年度做了如下会计处理：在发生研发支出时，借记“研发支出——费用化支出”22000000元、“研发支出——资本化支出”18000000元，贷记“原材料”30000000元、“应付职工薪酬”6000000元、“银行存款”4000000元；在结转研发支出——费用人支出时，借记“管理费用”22000000元，贷记“研发支出——费用化支出”22000000元；在确认无形资产时，借记“无形资产”18000000元，贷记“研发支出——资本化支出”18000000元；在摊销该项无形资产时，借记“制造费用——专利技术”300000元，贷记“累计摊销”300000元。
（4）20×6年2月，X公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办产品广告业务，采用机场广告牌方式。广告代理合同约定：机场广告牌费用为14400000元。展示时间为20×6年2月至20×8年1月共两年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还中止广告期间所对应的广告费用。X公司于20×6年7月一次全额支付该项广告费用，并全额记入20×6年度销售费用。A和B注册会计师在审计X公司20×6年度财务报表时认为，应自20×6年2月起的两年内平均分摊该项广告费用，提出借记“长期待摊费用”7800000元、贷记“销售费用”7800000元的审计调整建议。X公司调整了20×6年度财务报表，但未调整20×7年度相关账户和财务报表。
（5）X公司于20×7年8月取得了某外国上市公司18%的股权（不能实施控制，也无重大影响），投资成本8000000元。在编制20×7年12月31日资产负债表时，X公司对该公司投资的账面价值按当日公允价值反映。20×8年3月24日，该外国上市公司因所在地发生地震造成其股票市场价值与20×7年12月31日相比下挫60％，从而导致X公司对该上市公司的股权投资遭受重大损失。
（6）20×7年1月31日，X公司开发建成一栋商住两用楼盘，该商住楼所在地不存在活跃的房地产交易市场，20×7年年末未发生减值迹象。该商住楼的建造成本为30000000元，其中，一层商铺12000000元计划用于出租，其余楼层18000000元计划用于X公司办公。20×7年3月31日，X公司就一层商铺与某超市签订经营租赁合同，租赁期为20×7年3月31日至20×9年3月30日，租赁费用总额1440000元，自20×7年4月起按月结算。该商住楼预计使用年限为30年，预计净残值率为原值的10%，按平均年限法计提折旧。X公司于20×7年1月31日做了增加固定资产——商住楼30000000元的会计处理；于20×7年2月至12月计提了该商住楼折旧，做借记“管理费用——折旧费”825000元、贷记“累计折旧”825000元的会计处理；于20×7年4月至12月对该商住楼的租赁业务做了借记“银行存款”540000元、贷记“营业收入——其他业务收入”540000元的会计处理。
要求：
（1）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（6），请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X公司20×7年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。
（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司分别只存在资料二的6个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（6）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该6个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。
（3）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司只存在资料二中的事项（4），并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请代为续编以下审计报告。请将答案直接填入答题卷第10页至第11页。
审计报告
X股份有限公司全体股东：
（引言段略）
一、管理层对财务报表的责任
（略）
二、注册会计师的责任
（略）
ABC会计师事务所
中国注册会计师：A（签名并盖章）
（盖章） 中国注册会计师：B（签名并盖章）
中国××市 二Ο×八年三月二十五日
（4）如果ABC会计师事务所对X公司20×6年度财务报表出具了非无保留意见的审计报告，且导致该非无保留意见的事项在20×7年度仍未解决，在这种情况下，假定不考虑其他因素，对X公司20×7年度财务报表应当出具何种意见类型的审计报告？
（5）假定A和B注册会计师在20×8年3月24日阅读X公司其他信息时，发现与X公司20×7年度已审计财务报表存在重大不一致。假定不考虑其他因素：①如果A和B注册会计师确定需要修改已审计财务报表而X公司拒绝，对X公司20×7年度财务报表应当出具何种意见类型的审计报告？②如果A和B注册会计师确定需要修改其他信息而X公司拒绝，应当采取何种措施？
【答案】
（1）判断审计处理意见，并编制调整分录：
①预收款项明细科目中存在借方余额，应该重分类到应收账款项目中。
借：应收账款－d公司 9500000
贷：预收款项－d公司 9500000
补提坏账准备金额
＝9500000×15％＝1425000（元）
借：资产减值损失－坏账损失 1425000
贷：应收账款－坏账准备 1425000
②按照完工百分比法，应该确认的收入和成本没有确定，应该按照规定确认。
完工百分比
＝25200000÷（25200000＋16800000）×100％
＝60％
应确认的收入
＝40000000×60％
＝24000000（元）
应确认的费用
＝（25200000＋16800000）×60％
＝25200000（元）
应确认的合同毛利
＝24000000－25200000
＝－1200000（元）
应确认的合同预计损失
＝（25200000＋16800000－40000000）×（1－60％）
＝800000（元）
应建议做出的调整分录：
借：营业成本 25200000
贷：营业收入 24000000
存货－工程施工－合同毛利 1200000
借：资产减值损失 800000
贷：存货－存货跌价准备 800000
③注册会计师无须提出任何审计处理建议。
【提示】本题答案是在专利技术达到预定用途时间为12月31日的基础上做出的，如果是11月30日则应该补摊销一个月。
④广告牌费用应该分期摊销计入损益中。
借：销售费用－广告费 7200000
一年内到期的非流动资产 600000
贷：未分配利润 7800000
⑤对于该事项，注册会计师应该建议被审单位在20×7年财务报表附注中作为资产负债表日后事项中的重大非调整事项予以披露。
⑥对于已出租的房产，应该转为投资性房地产核算，并将计提的折旧计入其他业务成本中核算。
借：投资性房地产 12000000
固定资产－累计折旧 330000
贷：固定资产 12000000
投资性房地产－投资性房地产累计折旧 330000
借：营业成本－其他业务成本 270000
贷：管理费用－折旧费 270000
（2）判断各事项的审计意见：
①对于事项（1）应该出具保留意见的审计报告。
②对于事项（2）应该出具保留意见的审计报告。
③对于事项（3）应该出具标准无保留意见的审计报告。
④对于事项（4）应该出具否定意见的审计报告。
⑤对于事项（5）应该出具保留意见的审计报告。
⑥对于事项（6）应该出具保留意见的审计报告。
（3）续写审计报告。
审计报告
X股份有限公司全体股东：
（引言段略）
一、管理层对财务报表的责任（略）
二、注册会计师的责任（略）
三、导致否定意见的事项
X公司应当在20×7年度财务报表的销售费用项目中列支广告代理费用720万元。但未予列支，不符合企业会计准则的规定。如按照企业会计准则的规定，采用平均摊销的方法，X公司20×7年的销售费用增加720万元，利润总额减少720万元，从而导致X公司由盈利600万元变为亏损120万元。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，X公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编写，未能在所有重大方面公允反映X公司20×7年12月31日的财务状况以及20×7年度的经营成果和现金流量。
ABC会计师事务所
中国注册会计师：A（签名并盖章）
（盖章） 中国注册会计师：B（签名并盖章）
中国××市 二Ο×八年三月二十五日
（4）如果ABC会计师事务所对X公司20×6年度财务报表出具了非无保留意见的审计报告，且导致该非保留意见的事项在20×7年度仍未解决，在这种情况下，不考虑其他因素。注册会计师应当区分两种不同情况，出具恰当的非无保留意见的审计报告。
①未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当在对20×7年度财务报表出具的审计报告中对比较数据和本期数据发表非无保留意见。
②未解决的事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，注册会计师应当在对20×7年度财务报表出具的审计报告中对比较数据发表非无保留意见。
（5）其他信息对于审计报告的影响：
①如果A和B注册会计师确定需要修改已审计财务报表而X公司拒绝，对X公司20×7年度的财务报表应当根据具体情况出具保留或否定意见的审计报告。
②如果A和B注册会计师确定需要修改其他信息而X公司拒绝，应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。其他措施取决于具体情况、不一致的性质和重要程度，包括不出具审计报告或解除业务约定；必要时，注册会计师应当征询法律意见。
三、本章重难点精讲
第一节 审计报告概述
一、审计报告的含义
审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
二、审计报告的作用
注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。
第二节 审计意见的形成和审计报告的类型
一、审计意见的形成
注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。
审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。因此，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
注册会计师对审计结论的评价贯穿于审计的全过程。
二、评价财务报表合法性应当考虑的内容
在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容：
1.选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适合于被审计单位的具体情况。
2.管理层作出的会计估计是否合理。
3.财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。
4.财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响。
三、评价财务报表公允性应当考虑的内容
在评价财务报表是否作出公允反映时，注册会计师应当考虑下列内容：
1.经管理层调整后的财务报表，是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致。
2.财务报表的列报、结构和内容是否合理。
3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。
四、审计报告的确类型
审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。
非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。
第三节 审计报告的基本内容
一、审计报告的要素
审计报告应当包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理层对财务报表的责任段；（5）注册会计师的责任段；（6）审计意见段；（7）注册会计师的签名和盖章；（8）会计师事务所的名称、地址及盖章；（9）报告日期。
标准审计报告的参考格式如下：
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
（盖章） 中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
第四节 非标准审计报告
一、审计报告的强调事项段
（一）强调事项段的含义
审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。
强调事项应当同时符合下列条件：
（1）可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；
（2）不影响注册会计师发表的审计意见。
（二）增加强调事项段的情形
1．对持续经营能力产生重大疑虑
当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
（二）重大不确定事项
当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。
（三）其他审计准则规定增加强调事项段的情形
除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。
二、非无保留意见的审计报告
（一）影响出具非无保留意见的情形
1．注册会计师与管理层的分歧
2．审计范围受到限制
（二）保留意见的审计报告
如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
（三）否定意见的审计报告
如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
（四）无法表示意见的审计报告
如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
（五）审计报告的说明段
当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加说明段，清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。
审计报告的说明段是指审计报告中位于审计意见段之前用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见理由的段落。
三、对确定审计报告类型进一步讨论
错报金额或审计范围受到限制与审计报告类型的关系如表19-1所示：
（二）错报的性质
错报性质的不同对财务报表使用人的决策产生的影响也不一样，对注册会计师出具审计报告类型的影响也不一样。从性质上看，以下列举的错报通常认为是严重的：
（1）非法交易或舞弊；
（2）对当期影响不大，但对将来各期影响重大；
（3）具有心理效应（如小额利润相对于小额亏损；存款结余相对于透支）；
（4）根据合同责任判断影响重大（违反合同某一条款导致银行收回贷款）；
（5）对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大（如商业银行的资本充足率、首次发行股票公司的净资产收益率）。
考虑错报的性质是否重要，参见《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》及其指南。
非标准审计报告的格式如下：
（1）带强调事项段的无保留意见的审计报告
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损×万元，在20×1年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
（2）保留意见的审计报告（审计范围受到限制）
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他替代审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（盖章） （签名并盖章）
中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
（3）否定意见的审计报告
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致否定意见的事项
如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××（签名并盖章）
（盖章） 中国注册会计师：×××（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
（4）无法表示意见的审计报告
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、导致无法表示意见的事项
ABC公司未对20×1年12月31日的存货进行盘点，金额为×万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
三、审计意见
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
（盖章） 中国注册会计师：×××
（签名并盖章）
中国××市 二○×二年×月×日
第五节 比较数据
一、比较数据的含义
比较数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期对应数和相关披露。比较数据本身不构成完整的财务报表，应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读。准确理解比较数据的含义，需要把握它的几个特征。
（一）比较数据是本期财务报表的组成部分
（二）比较数据包括上期对应数和相关披露
（三）比较数据应当与本期相关的金额和披露联系起来阅读
二、注册会计师的责任
注册会计师对比较数据的责任，可以从比较数据的审计目标、针对比较数据实施的审计程序的范围、应当评价的事项、首次接受委托时对比较数据的审计要求以及注意到比较数据存在重大错报时的审计要求等五个方面进行阐述。
（一）比较数据的审计目标
注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。
（二）针对比较数据实施的审计程序的范围
注册会计师针对比较数据实施的审计程序的范围明显小于针对本期数据实施的审计程序的范围，通常限于评价比较数据是否正确列报和适当分类。
（三）应当评价的事项
为达到对比较数据的审计目标，获取充分、适当的审计证据，以确定比较数据的编制是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，本准则第五条第三款规定，注册会计师应当实施以下两个方面的审计程序：
1．评价比较数据采用的会计政策与本期数据采用的会计政策是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。
2．评价比较数据与上期财务报表反映的金额和相关披露是否一致；如不一致，是否已经作出适当调整和充分披露。
（四）首次接受委托时对比较数据的审计要求
如果上期财务报表由前任注册会计师审计，或未经审计，注册会计师应当评价比较数据是否正确列报和适当分类，并按照《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》的规定实施审计程序，获取充分、适当的审计证据。
（五）注意到比较数据存在重大错报时的审计要求
在实施本期审计时，如果注意到比较数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施追加的审计程序。
实施本期审计是指对本期财务报表实施审计，既包括对本期财务报表中所含的本期数据的审计，也包括对本期财务报表所含的比较数据的审计。
三、报告
（一）报告的总体要求
由于审计意见是针对包括比较数据在内的本期财务报表整体发表的，注册会计师通常无需在审计报告中特别提及比较数据。只有在特定情形下，注册会计师才应当在审计报告中提及比较数据。这些特定情形在本准则第三章和第四章中分别作了阐述，在此，按其对审计报告的影响简单归纳如下。
1．应当在审计报告意见段中提及比较数据的情形
（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项在本期尚未解决，仍对本期财务报表产生重大影响。
（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，并且本期财务报表中的比较数据未经恰当重述和充分披露。
（3）后任注册会计师识别出比较数据存在重大错报，但管理层拒绝更正。
2．可以在审计报告强调事项段中提及比较数据的情形
（1）导致对上期财务报表发表非无保留意见的事项已经解决，但对本期财务报表仍很重要。
（2）上期财务报表存在审计报告未提及的重大错报，该财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但本期财务报表中的比较数据已经恰当重述和充分披露。
3．应当在引言段中提及比较数据的情形
当存在上期财务报表未�
