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《会计》最后复习与难点讲解

　　第一章总论

　　一、会计信息质量要求

　　1.可比性

　　2.实质重于形式

　　3.谨慎性

　　二、会计要素

　　1.资产

　　特征：预期会给企业带来经济利益。

　　2.所有者权益、利润

　　注意：利得和损失是新准则增加的内容。利得和损失的处理分为两种情况：直接计入所有者权益和直接计入利润。

　　第二章货币资金（非重点）

　　第三章金融资产

　　可供出售金融资产的主要账务处理

　　1.企业取得可供出售金融资产

　　（1）股票投资：

　　借：可供出售金融资产-成本【公允价值与交易费用之和】

　　　　应收股利【已宣告但尚未发放的现金股利】

　　　　贷：银行存款【按实际支付的金额】

　　（2）债券投资：

　　借：可供出售金融资产-成本【债券的面值】

　　　　应收利息【按已到付息期但尚未领取的利息】

　　　　（或）可供出售金融资产-利息调整【差额】

　　　　贷：银行存款【按实际支付的金额】

　　　　　　（或）可供出售金融资产-利息调整【差额】

　　2.资产负债表日，对于可供出售金融债券

　　（1）为分期付息，一次还本债券投资：

　　借：应收利息【票面利率计算确定的应收未收利息】

　　　　（或）可供出售金融资产-利息调整【差额】

　　　　贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】

　　　　　（或）可供出售金融资产-利息调整【差额】

　　（2）为一次还本付息债券投资

　　借：可供出售金融资产-应计利息【面值×票面利率】

　　　　（或）可供出售金融资产-利息调整【差额】

　　　　贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】

　　　　　（或）可供出售金融资产-利息调整【差额】

　　3.资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额

　　借：可供出售金融资产-公允价值变动

　　　　贷：资本公积-其他资本公积

　　公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。

　　4.可供出售金融资产发生减值

　　借：资产减值损失

　　　　贷：资本公积-其他资本公积

　　　　　　可供出售金融资产-公允价值变动

　　5.对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已经上升且客观上与减值损失事项有关的可供出售金融资产为债券投资的

　　借：可供出售金融资产-公允价值变动【按原确认的减值损失】

　　　　贷：资产减值损失

　　　　　　可供出售金融资产为股票投资的（不含在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性工具投资）

　　借：可供出售金融资产-公允价值变动

　　　　贷：资本公积-其他资本公积

　　6.将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，在重分类日

　　借：可供出售金融资产【按其公允价值或按其账面余额】

　　　　（或）资本公积-其他资本公积【差额】

　　　　贷：持有至到期投资

　　　　　（或）资本公积-其他资本公积【差额】

　　7.出售可供出售金融资产时

　　借：银行存款【应按实际收到的金额】

　　　　（或）资本公积-其他资本公积【转出公允价值累计变动额】

　　　　（或）投资收益【按其差额】

　　　　贷：可供出售金融资产-成本

　　　　　　可供出售金融资产-公允价值变动

　　　　　　可供出售金融资产-利息调整

　　　　　　可供出售金融资产-应计利息

　　　　　　（或）投资收益【按其差额】

　　第四章存货

　　存货的期末计量

　　1.不同情况下可变现净值的确定

　　（1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的存货其可变现净值为：

　　可变现净值=估计售价－估计销售费用和相关税费

　　（2）需要经过加工的材料存货，需要判断：

　　①用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；

　　②材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。其可变现净值为：

　　可变现净值=该材料所生产的产成品的估计售价－至完工估计将要发生的成本－估计销售费用和相关税费

　　2.可变现净值中的估计售价确定方法

　　（1）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算

　　（2）企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　第五章长期股权投资

　　一、长期股权投资核算的成本法

　　二、采用权益法核算的长期股权投资的处理

　　投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　①冲减长期股权投资的账面价值。

　　②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。

　　被投资单位发生亏损：

　　借：投资收益

　　　　贷：长期股权投资-损益调整

　　　　　　长期应收款

　　　　　　预计负债

　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理。

　　三、长期股权投资的成本法转换为权益法的核算

　　第六章固定资产

　　一、固定资产初始计量

　　1.外购固定资产

　　2.分期付款购买固定资产

　　3.自行建造固定资产

　　4.弃置费用

　　二、固定资产后续支出

　　1.资本化的后续支出

　　2.费用化后续支出

　　与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用等，不得采用待摊或预提方式处理。

　　三、固定资产处置

　　持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整

　　持有待售的固定资产，同时满足下列条件的固定资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该固定资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。

　　企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

　　持有待售的固定资产从划归为持有待售之日起停止计提折旧和减值测试。

　　第七章无形资产

　　一、无形资产的初始计量

　　1.外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中，直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，是指使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。

　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，与固定资产处理方法相同。

　　2.企业取得的土地使用权的会计处理

　　企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　二、内部研究开发费用的会计处理

　　1.内部研发形成的无形资产的成本包括，开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则可以资本化的利息支出。

　　值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。

　　2.企业自行开发无形资产发生的研发支出，无论是否满足资本化条件，均应先在“研发支出”科目中归集，期末，对于不符合资本化条件的研发支出，转入当期管理费用；符合资本化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入无形资产。

　　第八章投资性房地产

　　公允价值模式的投资性房地产会计处理

　　1.将非投资性房地产转换为投资性房地产

　　（1）房地产开发企业，将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，其在转换日，会计处理为：

　　借：投资性房地产-成本【转换日的公允价值】

　　　　存货跌价准备【已计提存货跌价准备】

　　　　公允价值变动损益【差额】

　　　　贷：开发产品【账面金额】

　　　　　　资本公积——其他资本公积【差额】

　　（2）将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，其在转换日，会计处理为：

　　借：投资性房地产【转换日的公允价值】

　　　　累计折旧（累计摊销）

　　　　固定资产减值准备（无形资产减值准备）

　　　　公允价值变动损益【差额】

　　　　贷：固定资产（无形资产）

　　　　　　资本公积——其他资本公积【差额】

　　2.对投资性房地产不计提折旧或进行摊销，但是资产负债表日，投资性房地产的公允价值变动计入当期损益。

　　（1）投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，会计处理为：

　　借：投资性房地产-公允价值变动

　　　　贷：公允价值变动损益

　　（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

　　3.将投资性房地产转为自用时，会计处理为：

　　借：固定资产（无形资产）【转换日的公允价值】

　　　　公允价值变动损益【差额】

　　　　贷：投资性房地产-成本

　　　　　　　　　　　　-公允价值变动

　　　　　　公允价值变动损益【差额】

　　4.处置投资性房地产时，会计处理为：

　　借：银行存款

　　　　贷：其他业务收入

　　借：其他业务成本

　　　　贷：投资性房地产-成本

　　　　　　　　　　　　-公允价值变动

　　同时：

　　借：公允价值变动损益

　　　　贷：其他业务收入

　　同时：按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额

　　借：资本公积——其他资本公积

　　　　贷：其他业务收入

　　第九章资产减值

　　一、可收回金额确定

　　1.资产的公允价值减去处置费用后的净额

　　2.资产预计未来现金流量的现值

　　（1）预计资产未来现金流量应当包括的内容

　　①资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

　　②为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

　　③资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

　　（2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素

　　①以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。

　　企业资产状况在使用过程中有时会因为改良、重组等原因而发生变化，但是，在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。

　　②预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

　　企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量，因为所筹集资金的货币时间价值已经通过折现方式予以考虑，而且折现率是以税前基础计算确定的，现金流量的预计基础应当与其保持一致。

　　二、资产组的认定及其减值

　　资产组减值测试的原理和单项资产相一致，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

　　首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

　　然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

　　以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计人当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

　　第十章负债

　　可转换公司债券

　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　第十一章所有者权益

　　一、库存股（教材P231）

　　二、资本公积

　　资本公积一般应当设置“资本（或股本）溢价”、“其他资本公积”明细科目核算。

　　三、留存收益

　　第十二章收入、费用和利润

　　特殊销售商品业务

　　（1）代销商品

　　①视同买断方式。

　　如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

　　如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

　　②手续费。委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认负债，按照合同约定计算确定手续费收入；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

　　（2）分期收款销售商品

　　应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议付款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。

　　（3）附有销售退回条件的商品销售

　　附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

　　（4）售后回购

　　售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

　　（5）以旧换新销售

　　以旧换新销售，是指销售方在销售商品的同时回收与所售商品相同的旧商品。在这种销售方式下，销售的商品应当按照销售商品收人确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。

　　第十三章财务报告

　　一、资产负债表：特殊项目的计算填列。（像存货、货币资金、应收账款、应付账款、预收账款、预付账款等往来项目的填列），资产负债表中一般列示的均是净额，库存股在所有者权益中作为减项列示。

　　二、利润表：营业利润

　　三、现金流量表：各项目的填列内容及填列方法

　　四、所有者权益变动表：至少应单独反映的内容

　　五、关联方披露：

　　1.母子公司互为关联方

　　2.投资企业和被投资的联营企业互为关联方

　　3.投资企业和被投资的合营企业互为关联方

　　4.同一母公司下的子公司之间互为关联方

　　5.关键管理人员，关系密切的家庭成员、以及主要投资者、关键管理人员以及关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业）；

　　关联方及其交易的披露：如果是母子公司，即使当年没有交易，也需要披露关联方之间的关系；关联方交易的披露内容包括关联交易的性质、关联交易的类型和关联交易的要素

　　第十四章或有事项

　　一、或有事项的确认、计量

　　根据企业会计准则的规定，与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：该义务是企业承担的现时义务；履行该义务很可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。

　　例如：

　　1.最佳估计数的确定

　　（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上、下限金额的平均数确定。

　　（2）所需支出不存在一个连续范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同。在这种情况下，最佳估计数按照如下方法确定：或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。

　　2.预期可获得的补偿

　　企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

　　二、待执行合同变为亏损合同

　　（1）如果与亏损合同相关的义务不可撤销，企业就存在现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业且金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。

　　（2）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，此时，企业通常不需要确认预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认预计负债。

　　第十五章非货币性资产交换

　　一、以公允价值为基础确定换入资产成本

　　换入资产成本＝换出资产公允价值＋应支付的相关税费＋支付的补价（－收到的补价）

　　注意的问题：

　　1.非货币性资产交换中对于换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额应如何处理？

　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别情况处理：

　　（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。

　　（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。

　　2.在涉及单项资产的非货币性资产交换中，“应支付的相关税费”如何处理？

　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应支付的相关税费处理方法：

　　①增值税的销项税额应直接计入换入资产成本；

　　②除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益，如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。

　　二、以换出资产的账面价值为基础确定换入资产成本

　　换入资产成本＝换出资产账面价值＋应支付的相关税费＋支付的补价（－收到的补价）

　　三、涉及多项资产交换的会计处理

　　第十六章债务重组

　　一、以非现金资产清偿债务

　　1.债务人

　　（1）将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入营业外收入。

　　（2）转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额为转让资产损益，计入当期损益。

　　分别下列情况进行处理：①抵债资产为存货的，应按视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；②抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；③抵债资产为金融资产、长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

　　债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。

　　2.债权人

　　债权人在债务重组日，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后债权尚有余额的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

　　债权人为受让资产发生的运杂费、保险费等，应计入相关受让资产的价值。

　　二、修改其他债务条件

　　1.不附或有条件的债务重组

　　（1）债务人。债务人应将重组债务的账面余额减记至重组后债务的公允价值，减记的金额作为债务重组利得，于当期确认计入损益。

　　（2）债权人。债权人在重组日，应当将修改其他债务条件后的债权公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额确认为债务重组损失，认入当期损益。如果债权人已对该项债权计提了坏账准备，应当首先冲减已计提的坏账准备。

　　2.附或有条件的债务重组

　　（1）债务人。附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

　　或有应付金额在继后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　（2）债权人。对债权人而言，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认，不得将其计入重组后债权的账面价值。在或有应收金额实际发生时，计入当期损益。

　　第十七章政府补助

　　一、与收益相关的政府补助

　　二、与资产相关的政府补助

　　第十八章借款费用

　　一、借款费用资本化的主要时点

　　1.开始资本化：三个条件同时满足：资产支出已经发生、借款费用已经发生、必要的购建或生产活动已经开始。

　　2.暂停资本化：非正常中断连续超过3个月（包括3个月）。

　　3.停止资本化：资产达到预定可使用状态或可销售状态。

　　二、借款利息资本化金额的确定

　　1.专门借款

　　为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　2.一般借款

　　为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。

　　资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

　　第十九章股份支付（非重点）

　　第二十章所得税

　　一、暂时性差异

　　应纳税暂时性差异资产的账面价值＞其计税基础“递延所得税负债”期末余额

　　负债的账面价值＜其计税基础

　　可抵扣暂时性差异资产的账面价值＜其计税基础“递延所得税资产”期末余额

　　负债的账面价值＞其计税基础

　　二、资产计税基础和负债计税基础的确定

　　资产计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额

　　负债计税基础=账面价值-未来期间税法允许税前扣除的金额

　　第二十一章外币折算

　　一、境外经营记账本位币的确定

　　境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用的记账本位币不同于企业的记账本位币的，也视同境外经营。

　　二、会计核算

　　结算日的结算问题，应按教材的思路来处理。

　　第二十二章租赁

　　一、最低租赁付款额和最低租赁收款额

　　1.最低租赁付款额

　　租赁合同没有规定优惠购买选择权时：

　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

　　租赁合同规定有优惠购买选择权时：则

　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项

　　2.最低租赁收款额

　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值

　　二、承租人对融资租赁的会计处理

　　租赁期开始日的会计处理

　　（1）计算最低租赁付款额。

　　（2）计算最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用。

　　（3）计算未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁资产的入账价值。

　　（4）会计处理为：融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

　　第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正

　　一、会计政策和会计估计划分的问题

　　二、前期差错更正

　　1.当期发现当期的差错，直接调整当期的相关项目即可。

　　2.如果是前期不重要的差错，也是在发现当期调整当期相关项目即可；重要的前期差错更正采用追溯重述法，原理同追溯调整法，只是把涉及利润表的项目先换成“以前年度损益调整”账户，调整完毕后再将其余额转入“利润分配——未分配利润”账户。

　　第二十四章资产负债表日后事项

　　一、调整事项

　　一般情况下，日后调整事项涉及所得税调整的，有两种情况，一种是调整“应交税费——应交所得税”，一种是调整递延所得税资产或递延所得税负债。具体分析如下：

　　（1）如果企业入后调整事项涉及损益，且发生在所得税汇算清缴之前的，直接调整报告年度的“应交税费——应交所得税”；

　　（2）如果发生在所得税汇算清缴之后的，调减应交所得税就在“递延所得税资产”科目核算，调增应交所得税的在“递延所得税负债”科目核算。以销售退回发生在汇算清缴之后为例说明：汇算清缴之后发生的销售退回，不能冲减“应交税费――应交所得税”，但会计上冲掉了对应的资产，而税法上没有冲减，所以此时资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，所以应该确认相应的“递延所得税资产”。汇算清缴之后发生的销售退回，不能冲减“应交税费——应交所得税”，只有汇算清缴之前发生的销售退回，才能冲减“应交税费——应交所得税”。

　　但要注意，上述情况下不包括日后调整事项对暂时性差异的调整，如果是日后对暂时性差异的调整，则不管是发生在汇算清缴之前，还是发生在所得税汇算清缴之后，都是直接调整递延所得税资产或递延所得税负债的。

　　二、非调整事项

　　第二十五章企业合并（第五、二十五章讲解合并）

　　第二十六章合并财务报表

　　一、子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）

　　（1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司。不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

　　（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。

　　第一年

　　①将子公司的账面价值调整为公允价值

　　借：固定资产、无形资产等

　　　　贷：资本公积

　　②计提累计折旧、累计摊销等

　　借：管理费用

　　　　贷：固定资产-累计折旧、无形资产-累计摊销等

　　第二年

　　借：固定资产、无形资产等

　　　　贷：资本公积

　　借：未分配利润-年初

　　　　贷：固定资产-累计折旧、无形资产-累计摊销等

　　借：管理费用

　　　　贷：固定资产-累计折旧、无形资产-累计摊销等

　　二、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）

　　按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：

　　（1）第一年

　　①对于应享有子公司当期实现净利润（调整后的）的份额

　　借：长期股权投资

　　　　贷：投资收益

　　借：提取盈余公积

　　　　贷：盈余公积

　　按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录

　　②对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润

　　借：投资收益

　　　　贷：长期股权投资

　　借：盈余公积

　　　　贷：提取盈余公积

　　③对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

　　借：长期股权投资

　　　　贷：资本公积

　　（2）第二年

　　①对于应享有子公司当期实现净利润的份额

　　借：长期股权投资

　　　　贷：未分配利润-年初

　　　　　　盈余公积-年初

　　　　　　资本公积

　　②对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润

　　③对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

　　第二十七章每股收益

　　稀释每股收益

　　1.可转换公司债券：

　　2.认股权证、股份期权

　　3.重新计算

《会计》冲刺阶段综合题解题思路及复习提示

　[b]　[经典例题][/b]甲公司系一家上市公司，法定盈余公积的计提比例为10％。在2007年度完成了以下两笔企业合并交易：
　　（1）2007年1月1日，甲公司以6 400万元的货币资金购买了A公司60％的股权，发生合并直接费用30万元，已用银行存款付讫。A公司与甲公司是非同一控制下两家独立的公司。
　　（2）2007年6月1日，甲公司以发行1 600万股普通股为对价合并取得B公司80％的股权。B公司与甲公司是属于同一集团内的两家子公司。甲公司普通股每股面值为1元，合并日每股公允价为3元。为发行股票，甲公司支付股票发行费用160万元。另外，还发生合并直接费用20万元，已用银行存款付讫。
　　合并日A公司和B公司的资产、负债情况如下表：
[b]　　资产负债表[/b]
（单位：万元）
[table=560][tr][td=1,2,125][align=left]　　 [/align][/td][td=2,1,224][align=center]A公司（2007年1月1日） [/align][/td][td=2,1,212][align=center]B公司（2007年6月1日） [/align][/td][/tr][tr][td=1,1,94][align=center]账面价值 [/align][/td][td=1,1,129][align=center]公允价值 [/align][/td][td=1,1,94][align=center]账面价值 [/align][/td][td=1,1,118][align=center]公允价值 [/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]货币资金 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]600[/align][/td][td=1,1,129][align=right]600[/align][/td][td=1,1,94][align=right]410[/align][/td][td=1,1,118][align=right]410[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]存货 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]240[/align][/td][td=1,1,129][align=right]500[/align][/td][td=1,1,94][align=right]620[/align][/td][td=1,1,118][align=right]700[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]应收账款 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]2 400[/align][/td][td=1,1,129][align=right]2 400[/align][/td][td=1,1,94][align=right]2 000[/align][/td][td=1,1,118][align=right]2 000[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]固定资产 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]6 120[/align][/td][td=1,1,129][align=right]9 000[/align][/td][td=1,1,94][align=right]4 000[/align][/td][td=1,1,118][align=right]7 800[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]无形资产 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]600[/align][/td][td=1,1,129][align=right]1 500[/align][/td][td=1,1,94][align=right]1 200[/align][/td][td=1,1,118][align=right]1 500[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]资产总计 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]9 960[/align][/td][td=1,1,129][align=right]14 000[/align][/td][td=1,1,94][align=right]8 230[/align][/td][td=1,1,118][align=right]12 410[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]负债及股东权益 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]　 [/align][/td][td=1,1,129][align=right]　 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]　 [/align][/td][td=1,1,118][align=right]　 [/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]交易性金融负债 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]2 640[/align][/td][td=1,1,129][align=right]2 640[/align][/td][td=1,1,94][align=right]2 000[/align][/td][td=1,1,118][align=right]2 000[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]应付账款 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]720[/align][/td][td=1,1,129][align=right]720[/align][/td][td=1,1,94][align=right]400[/align][/td][td=1,1,118][align=right]400[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]负债合计 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]3 360[/align][/td][td=1,1,129][align=right]3 360[/align][/td][td=1,1,94][align=right]2 400[/align][/td][td=1,1,118][align=right]2 400[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]股本 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]3 000[/align][/td][td=1,1,129][align=right]　 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]2 000[/align][/td][td=1,1,118][align=right]　 [/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]资本公积 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]1 800[/align][/td][td=1,1,129][align=right]　 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]1 500[/align][/td][td=1,1,118][align=right]　 [/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]盈余公积 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]600[/align][/td][td=1,1,129][align=right]　 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]1 000[/align][/td][td=1,1,118][align=right]　 [/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]未分配利润 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]1 200[/align][/td][td=1,1,129][align=right]　 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]1 330[/align][/td][td=1,1,118][align=right]　 [/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]股东权益合计 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]6 600[/align][/td][td=1,1,129][align=right]10 640[/align][/td][td=1,1,94][align=right]5 830[/align][/td][td=1,1,118][align=right]10 010[/align][/td][/tr][tr][td=1,1,125][align=left]权益总计 [/align][/td][td=1,1,94][align=right]9 960[/align][/td][td=1,1,129][align=right]14 000[/align][/td][td=1,1,94][align=right]8 230[/align][/td][td=1,1,118][align=right]12 410[/align][/td][/tr][/table]　　假定上述资产负债表中A公司的未分配利润中含有2006年度实现的尚未分配股利的净利润700万元；A公司取得固定资产和无形资产后均用于管理，尚可使用年限均为10年；B公司固定资产和无形资产尚可使用年限均为8年。
　　假定甲公司、A公司、B公司在合并前后采用相同的会计政策，发出存货采用先进先出法核算，固定资产、无形资产采用直线法计提折旧和摊销。
　　甲公司、A公司、B公司在2007年度合并前后所发生的交易或事项如下：
　　（1）2007年3月20日，A公司股东会决定分配2006年度现金股利300万元，于4月20日实际发放。
　　（2）B公司2007年6月1日结存的存货中含有上期从甲公司处购入并结存的存货50万元，B公司为该批存货计提了存货跌价准备8万元，上年度甲公司的销售毛利率为18％。
　　2007年5月31日，甲公司向A公司销售商品，售价为351万元（含增值税）；甲公司向B公司销售商品，售价为117万元（含增值税）。甲公司本期销售毛利率为20％。
　　（3）2007年7月20日甲公司向B公司销售商品，售价为234万元（含增值税），销售成本为110万元，B公司购入上述商品后作为固定资产并于当月投入到行政管理部门使用，B公司另支付运杂费等支出5万元，固定资产预计使用年限为5年，预计净残值0.2万元。
　　（4）A公司2007年12月31日的无形资产中包含有一项从甲公司购入的无形资产，该无形资产A公司是在2007年9月20日以504万元的价格购入的。甲公司转让该项无形资产时的账面价值为402万元。A公司购入时该项无形资产估计剩余受益年限为4年。2007年末A公司为该项无形资产计提了42万元的减值准备。
　　（5）2007年末甲公司应收A公司账款余额为600万元，甲公司应收B公司账款余额为700万元；年初应收B公司账款余额为100万元。
　　（6）A公司将本年度从甲公司处购入的部分存货实现对外销售，取得销售收入为300万元，销售成本为240万元。B公司本期从甲公司处购入的存货以及上期结存的存货均未对外销售。2007年末，A公司估计该存货期末可变现净值为40万元；B公司估计该存货期末可变现净值为110万元。
　　（7）2007年度，A公司实现净利润4 500万元；B公司实现净利润3 000万元。
[b]　　其他资料：[/b]
　　（1）2008年3月20日，A公司董事会提出2007年度利润分配方案为：①按当年度实现净利润的10％提取法定盈余公积；②分配现金股利900万元。该分配方案尚未经股东大会通过。
　　（2）2008年4月2日，B公司股东会决定按2007年度实现净利润的10％提取法定盈余公积，并分配现金股利800万元。B公司当日已执行股东会的利润分配决议，以银行存款支付了现金股利。
　　（3）适用的增值税税率为17％，除增值税外，不考虑其他税费。
　　（4）甲公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，坏账准备的计提比例为5％。
　　（5）合并日A公司账面上的存货在2007年全部对外出售。
　　（6）假设不考虑递延所得税。
　　（1）做出甲公司购买日和合并日必要的会计处理。
　　（2）编制甲公司2007年度对A、B公司有关长期股权投资的会计分录。
　　（3）编制甲公司2007年末有关合并抵销分录。
　　[b]【例题答案】[/b]
　　（1）甲公司购买日对A公司的投资处理：
　　2007年1月1日的投资分录：
　　借：长期股权投资6 430
　　　　贷：银行存款6 430
　　同时编制调整、抵销分录：
　　借：存货260
　　　　固定资产2 880
　　　　无形资产900
　　　　股本3 000
　　　　资本公积1 800
　　　　盈余公积600
　　　　未分配利润1 200
　　　　商誉46
　　　　贷：长期股权投资6 430
　　　　　　少数股东权益4 256
　　或：
　　借：存货260
　　　　固定资产2 880
　　　　无形资产900
　　　　贷：资本公积4 040
　　借：股本3 000
　　　　资本公积5 840
　　　　盈余公积600
　　　　未分配利润1 200
　　　　商誉46
　　　　贷：长期股权投资6 430
　　　　　　少数股东权益4 256
　　合并日甲公司对B公司的投资处理：
　　2007年6月1日投资分录：
　　借：长期股权投资4 664（5 830×80％）
　　　　贷：股本1 600
　　　　　　资本公积-股本溢价3 064
　　借：资本公积-股本溢价160
　　　　管理费用20
　　　　贷：银行存款180
　　同时编制调整分录和抵销分录：
　　调整分录：
　　借：资本公积1 864
　　　　贷：盈余公积800（1 000×80％）
　　　　　　未分配利润1 064（1 330×80％）
　　抵销分录：
　　借：未分配利润-年初9
　　　　贷：存货9（50×18％）
　　借：存货-存货跌价准备8
　　　　贷：未分配利润-年初8
　　借：应付账款100
　　　　贷：应收账款100
　　借：应收账款-坏账准备5（100×5％）
　　　　贷：未分配利润-年初5
　　借：股本2 000
　　　　资本公积1 500
　　　　盈余公积1 000
　　　　未分配利润1 330
　　　　贷：长期股权投资4 664
　　　　　　少数股东权益1 166
　　（2）编制甲公司2007年度（购买日或合并日除外）有关投资分录：
　　对A公司长期股权投资的处理：
　　2007年3月30日：
　　借：应收股利180
　　　　贷：长期股权投资180（300×60％）
　　2007年4月20日：
　　借：银行存款180
　　　　贷：应收股利180
　　对B公司的长期股权投资除初始投资外，无需作其他处理。
　　（3）编制甲公司2007年末合并抵销分录：
　　①对A公司投资及投资收益的抵销：
　　先调整A公司报表：
　　借：存货260
　　　　固定资产2 880
　　　　无形资产900
　　　　贷：资本公积4 040
　　借：营业成本260（500－240）
　　　　贷：存货260
　　借：管理费用288[（9 000－6 120）/10]
　　　　贷：固定资产288
　　借：管理费用90[（1 500－600）/10]
　　　　贷：无形资产90
　　A公司调整后的净利润＝4 500－260－288－90＝3 862（万元）
　　A公司2007年末的股东权益金额：
　　股本＝3 000万元
　　资本公积＝1 800＋4 040＝5 840（万元）
　　盈余公积＝600＋4 500×10％＝1 050（万元）
　　未分配利润＝1 200－300＋3 862－4 500×10％＝4 312（万元）
　　合计：14 202万元
　　再按权益法调整长期股权投资：
　　借：长期股权投资2 317.2
　　　　贷：投资收益2 317.2（3 862×60％）
　　借：提取盈余公积231.72
　　　　贷：盈余公积231.72
　　甲公司对A公司的长期股权投资经调整后的金额＝6 430－180＋2 317.2＝8 567.2（万元）
　　股权投资的合并抵销分录：
　　借：股本3 000
　　　　资本公积-年初5 840
　　　　盈余公积-年初600
　　　　　　　　-本年450
　　　　未分配利润-年末4 312
　　　　商誉46
　　　　贷：长期股权投资8 567.2
　　　　　　少数股东权益5 680.8
　　借：投资收益2 317.2
　　　　少数股东损益1 544.8
　　　　未分配利润-年初1 200
　　　　贷：提取盈余公积450
　　　　　　对所有者（或股东）的分配300
　　　　　　未分配利润-年末4 312
　　②对B公司投资及投资收益的抵销：
　　先按权益法调整长期股权投资：
　　借：长期股权投资2 400
　　　　贷：投资收益2 400（3 000×80％）
　　借：提取盈余公积240
　　　　贷：盈余公积240
　　再编制调整分录和抵销分录：
　　借：资本公积1 864贷：盈余公积800（1 000×80％）
　　　　未分配利润1 064（1 330×80％）
　　借：股本2 000
　　　　资本公积-年初1 500
　　　　盈余公积-年初1 000
　　　　　　　　-本年300
　　　　未分配利润-年末4 030（1 330＋3 000－300）
　　　　贷：长期股权投资7 064（5 830×80％＋2 400）
　　　　　　少数股东权益1 766
　　借：投资收益2 400
　　　　少数股东损益600
　　　　未分配利润-年初1 330
　　　　贷：提取盈余公积300
　　　　　　对所有者（或股东）的分配0
　　　　　　未分配利润-年末4 030
　　③2007年度对内部交易的抵销分录：
　　存货的抵销：
　　A公司：
　　借：营业收入300
　　　　贷：营业成本300
　　借：营业成本12
　　　　贷：存货12 [（300－240）×20％]
　　借：存货-存货跌价准备12
　　　　贷：资产减值损失12
　　B公司：
　　借：未分配利润-年初9
　　　　贷：营业成本9（50×18％）
　　借：存货-存货跌价准备8
　　　　贷：未分配利润-年初8
　　借：营业收入100
　　　　贷：营业成本100
　　借：营业成本29（9＋20）
　　　　贷：存货29
　　借：存货-存货跌价准备21
　　　　贷：资产减值损失21
　　【注释：站在B公司角度，2007年应计提的跌价准备＝（150－110）－8＝32（万元），站在集团角度，2007年应计提的跌价准备＝50×（1－18％）＋100×（1－20％）－110＝11（万元），所以应抵销跌价准备＝32－11＝21（万元）】
　　固定资产的抵销：
　　借：营业收入200
　　　　贷：营业成本110
　　　　　　固定资产-原价90
　　借：固定资产-累计折旧7.5
　　　　贷：管理费用7.5（90/5×5/12）
　　无形资产的抵销：
　　借：营业外收入102
　　　　贷：无形资产-原价102
　　借：无形资产-累计摊销8.5
　　　　贷：管理费用8.5（102/4×4/12）
　　2007年末A公司为无形资产计提的减值准备为42万元，小于未实现内部销售利润，所以应全额抵销。
　　借：无形资产-无形资产减值准备42
　　　　贷：资产减值损失42
　　债权债务的抵销：
　　借：应付账款1 300
　　　　贷：应收账款1 300
　　借：应收账款65
　　　　贷：未分配利润-年初5
　　　　　　资产减值损失60
[b]　　（二）题型讲解[/b]
　　1．涵盖的知识点
　　此题涉及的知识点有：
　　（1）长期股权投资
　　（2）企业合并调整
　　（3）企业合并抵销
　　2．知识点发散
　　（1）长期股权投资相关费用的处理原则
　　非同一控制下的初始成本，是按照付出资产的公允价值+直接相关费用入账。但发行的债券和权益性证券发生的手续费和佣金是个两个例外情况，直接相关费用中不包括这些费用，因此它们是不计入合并成本的，而是应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
　　同一控制下为合并而发行的债券和权益性证券发生的手续费和佣金，也是应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
　　评估费用属于直接相关费用，非同一控制下入长期股权投资成本。同一控制下一般入当期损益，具体一般为管理费用。
　　对于合并中发生的直接相关费用，再总结一下：不管是同一控制下，还是非同一控制下，直接相关费用中有两种例外，即为合并而发行的债券和权益性证券发生的手续费和佣金，或者您也可以说“为合并而发行的债券和权益性证券发生的手续费和佣金不属于直接相关费用”。
　　同一控制下，直接相关费用入当期损益，非同一控制下则入长期股权投资成本。
　　在非企业合并情况下，作为长期股权投资取得时初始成本入账的有投资时支付的不含应收股利的价款、投资时支付的税金、手续费。为取得长期股权投资而发生的评估、审计、咨询费等间接相关费用应计入当期损益。
　　（2）按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：
　　①对于应享有子公司当期实现净利润的份额
　　借：长期股权投资【调整后子公司净利润×母公司持股比例】
　　　　贷：投资收益
　　按照应承担子公司当期发生的亏损份额，编制相反的调整分录。
　　②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润
　　借：投资收益
　　　　贷：长期股权投资
　　③对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额
　　借：长期股权投资
　　　　贷：资本公积
　　④连续编制合并财务报表时的抵销处理
　　借：长期股权投资
　　　　贷：资本公积
　　　　　　未分配利润——年初
　　　　　　盈余公积
[b]　　（三）综合题解题思路[/b]
　　1.先熟悉题目要求，再详细阅读试题。
　　对于综合题，建议阅读两遍。一方面，准确理解题意，不至于忙中出错；另一方面，还可能从试题中获取解题信息。
　　2.严格按照题目的要求解答。不需要计算与本题要求无关的问题。
　　解答时严格按照题目的要求，问什么回答什么。不需要考虑要求之外的问题，如果考虑过多，不但会影响答题速度，还很容易时题目解答出错。
　　3.规范解题步骤。
　　综合题每题所占的分数一般较多，题目是按步骤给分的。所以每一步都应该写完整，并且有条理，一般按照题目的要求顺序或时间顺序解答比较好。